United States v. Daugerdas

14‐2437‐cr
United States v. Daugerdas
1
2 In the
3 United States Court of Appeals
4 For the Second Circuit
5 ________
6
7 AUGUST TERM, 2015
8
9 ARGUED: OCTOBER 22, 2015
10 DECIDED: SEPTEMBER 21, 2016
11
12 No. 14‐2437‐cr
13
14 UNITED STATES OF AMERICA,
15 Appellee,
16
17 v.
18
19 PAUL M. DAUGERDAS,
20 Defendant‐Appellant.1
21 ________
22
23 Appeal from the United States District Court
24 for the Southern District of New York.
25 No. 09 Cr. 00581 – William H. Pauley III, Judge.
26 ________
27
28 Before: KEARSE, WALKER, and CABRANES, Circuit Judges.
29 ________
30
31 Defendant  Paul  M.  Daugerdas  appeals  from  a  judgment
32 entered in the United States District Court for the Southern District
1  The Clerk of the Court is directed to amend the caption as set forth above.
2  No. 14‐2437‐cr
1 of  New  York  (Pauley,  J.)  following  a  jury  trial  convicting  him  of
2 (1) one count of conspiracy to defraud the Internal Revenue Service
3 (“IRS”)  in  violation  of  18  U.S.C.  §  371;  see  26  U.S.C.  §  7201  and  18
4 U.S.C. § 1343; (2) four counts of client tax evasion in violation of 26
5 U.S.C.  §  7201 and 18  U.S.C.  §  2;  (3)  one  count  of  IRS  obstruction  in
6 violation  of  26  U.S.C.  §  7212(a);  and  (4)  one  count  of  mail  fraud  in
7 violation  of  18  U.S.C.  §§  1341  and  1342.    He  was  sentenced
8 principally  to  180  months’  imprisonment,  three  years’  supervised
9 release, $164,737,500 in forfeiture, and $371,006,397 in restitution. He
10 argues on appeal that (I) the evidence was insufficient to support his
11 convictions; (II) the indictment was constructively amended; (III) the
12 indictment  was  duplicitous;  (IV)  the  accumulation  of  errors  at  trial
13 violated  his  due  process  right  to  a  fair  trial;  (V)  the  district  court’s
14 supplemental instruction on the Annual Accounting Rule misled the
15 jury;  (VI)  his  sentence  was  procedurally  and  substantively
16 unreasonable;  and  (VII)  the  government  failed  to  establish  the
17 requisite  nexus  between  his  crimes  and  the  property  sought  in
18 forfeiture.  Finding no merit in his arguments, we AFFIRM.
19 ________
20
21 STANLEY  J.  OKULA,  JR.,  Assistant  United  States
22 Attorney (Brian A. Jacobs, Assistant United States
23 Attorney;  Nanette  L.  Davis,  Special  Assistant
24 United  States  Attorney,  on  the  brief),  for  Preet
25 Bharara, United States Attorney for the Southern
26 District of New York, for Appellee.
3  No. 14‐2437‐cr
1 HENRY  E.  MAZUREK (Brian D. Linder, on the brief),
2 Clayman  &  Rosenberg  LLP,  New  York,  NY,  for
3 Defendant‐Appellant.
4 ________
5
6 JOHN M. WALKER, JR., Circuit Judge:
7 Defendant  Paul  M.  Daugerdas  appeals  from  a  judgment
8 entered in the United States District Court for the Southern District
9 of  New  York  (Pauley,  J.)  following  a  jury  trial  convicting  him  of
10 (1) one count of conspiracy to defraud the Internal Revenue Service
11 (“IRS”)  in  violation  of  18  U.S.C.  §  371;  see  26  U.S.C.  §  7201  and  18
12 U.S.C. § 1343; (2) four counts of client tax evasion in violation of 26
13 U.S.C.  §  7201 and 18  U.S.C.  §  2;  (3)  one  count  of  IRS  obstruction  in
14 violation  of  26  U.S.C.  §  7212(a);  and  (4)  one  count  of  mail  fraud  in
15 violation  of  18  U.S.C.  §§  1341  and  1342.    He  was  sentenced
16 principally  to  180  months’  imprisonment,  three  years’  supervised
17 release,  $164,737,500  in  forfeiture,  and  $371,006,397  in  restitution.
18 He argues on appeal that (I) the evidence was insufficient to support
19 his  convictions;  (II)  the  indictment  was  constructively  amended;
20 (III) the indictment was duplicitous; (IV) the accumulation of errors
21 at  trial  violated  his  due  process  right  to  a  fair  trial;  (V)  the  district
22 court’s  supplemental  instruction  on  the  Annual  Accounting  Rule
23 misled  the  jury;  (VI)  his  sentence  was  procedurally  and
24 substantively  unreasonable;  and  (VII)  the  government  failed  to
4  No. 14‐2437‐cr
1 establish  the  requisite  nexus  between  his  crimes  and  the  property
2 sought  in  forfeiture.    Finding  no  merit  in  his  arguments,  we
3 AFFIRM.
4 BACKGROUND
5 The  evidence  taken  in  the  light  most  favorable  to  the
6 government showed the following.
7 Paul  M.  Daugerdas  was  a  Certified  Public  Accountant
8 (“CPA”)  and  tax  attorney  at  Arthur  Andersen  through  August  of
9 1994; the law firm Altheimer & Gray from the end of 1994 through
10 1998;  and  the  Chicago  office  of  the  law  firm  Jenkens  &  Gilchrist
11 (“J&G”)  from  1999  through  April  2004.    Throughout  his  career,
12 Daugerdas  developed,  sold,  and  implemented  a  variety  of  tax‐
13 reduction  strategies  for  wealthy  clients:  the  so‐called  Short  Sale
14 Shelter,  Short  Option  Shelter,  Swaps  Shelter,  and  HOMER  Shelter.
15 Besides  Daugerdas’s  employers,  two  other  entities  had  significant
16 involvement  in  this  undertaking.    The  accounting  firm  BDO
17 Seidman  (“BDO”)  referred  its  clients  to  J&G  and  helped  to  sell  the
18 shelters,  and  the  investment  bank  Deutsche  Bank  Alex.    Brown
19 (“DB”) assisted J&G in the design of the shelters, held informational
20 meetings  with  clients,  and  implemented  the  transactions  that
21 composed the shelters.
5  No. 14‐2437‐cr
1 I. The Development and Sale of the Tax Shelters
2 Daugerdas  designed  and  sold  the  shelters  beginning  in  the
3 early  1990s  when  he  was  a  partner  at  Arthur  Andersen.    Although
4 the transactions underlying the shelters changed over time, the facts
5 surrounding  their  marketing  and  implementation  varied  little.
6 Daugerdas  designed  the  Short  Sale  Shelter,  which  created  losses
7 through  the  short  sale  of  U.S.  Treasury  securities  followed  by
8 transfers between a partnership, a limited liability company, and an
9 S‐corporation.  In 1999, because Daugerdas and other J&G attorneys
10 were concerned that pending legislation would render the Short Sale
11 Shelter  ineffective,  they  developed  the  Short  Option  Shelter  as  a
12 substitute.  This shelter generated losses through the sale of a digital
13 currency  option  instead  of  through  the  short  sale  of  Treasury
14 securities but was otherwise similar to the Short Sale Shelter.
15 In  August  of  2000,  the  IRS  announced  that  transactions  like
16 the Short Sale and Short Option Shelter would no longer provide the
17 favorable  tax  treatment  that  J&G  sought  for  its  clients.    To  replace
18 these  two  shelters,  Daugerdas  and  his  colleagues  developed  the
19 Swaps  Shelter,  which  simply  replaced  the  digital  currency  option
20 with a swap transaction.  At approximately the same time as he was
21 developing  the  Swaps  Shelter,  Daugerdas  also  worked  on
22 developing and implementing the HOMER Shelter.  The structure of
6  No. 14‐2437‐cr
1 the  HOMER  Shelter’s  underlying  transactions  was  more  complex
2 than the structures of the other shelters.
3 As  an  essential  part  of  the  marketing  of  all  the  tax  shelters,
4 Daugerdas and his colleagues issued “more‐likely‐than‐not” opinion
5 letters to clients who purchased the shelters.  Such letters state that
6 “under current U.S. federal income tax law it is more likely than not
7 that” the transactions comprising the shelters are legal and will have
8 the effect sought by the clients.  They protect clients from the IRS’s
9 imposition  of  a  financial  penalty  in  the  event  that  the  IRS  does  not
10 permit  the  losses  generated  by  the  shelter  to  reduce  the  client’s  tax
11 liability.    Paralegals  or  attorneys  who  worked  for  Daugerdas
12 generated  these  letters  and  Daugerdas  often  reviewed  and  signed
13 them  himself.    The  letters  stated  that  the  clients  had  knowledge  of
14 the particular transactions underlying the shelter and that the clients
15 were entering into the shelter for non‐tax business reasons.  Multiple
16 clients testified that they never made representations of knowledge
17 to  Daugerdas  or  his  associates  and  that,  in  any  event,  these
18 representations were false because the clients knew little or nothing
19 about the underlying transactions and entered into the shelters only
20 to reduce their tax liability.
21 Because  Daugerdas  and  his  colleagues  designed  the
22 transactions with a focus on their tax consequences rather than their
23 profitability,  they  generally  did  not  generate  meaningful  returns.
7  No. 14‐2437‐cr
1 For  example,  the  clients  who  engaged  in  the  Short  Sale  shelter  in
2 1998 lost approximately $685,000 as part of the shelter.  Clients who
3 used  the  Short  Option  Shelter  had  a  4.6%  to  37.6%  chance  of
4 doubling  their  1%  investment.    If  they  did  not  double  their
5 investment,  they  lost  it  in  its  entirety.    Swaps  Shelter  clients  were
6 even less likely to profit from their transaction; of the approximately
7 60 participants in the trade, only two made a profit on the trade, one
8 of  whom  made  only  one  dollar.    The  chance  of  any  client  profiting
9 from  the  HOMER  shelter  as  it  was  originally  designed  was
10 negligible—J&G associate attorney John Beery informed Daugerdas
11 that  an  implementation  issue  would  prevent  any  of  the  HOMER
12 clients  from  realizing  a  profit  from  the  transaction.    Nevertheless,
13 Daugerdas chose to proceed and even issued “more‐likely‐than‐not”
14 opinion  letters  falsely  stating  that  some  of  the  transactions  had  a
15 reasonable possibility of producing a profit.  Moreover, the already‐
16 low profit potential of all the shelters disappeared entirely when the
17 fees charged by J&G, BDO, and DB for the shelters were taken into
18 account.
19 II. The Backdating of Shelter Transactions
20 As part of the implementation of the Swaps and Short Option
21 Shelters,  Daugerdas  either  directly  or  through  his  team  at  J&G
22 participated in the correction and backdating of certain transactions
23 that  had  originally  been  incorrectly  implemented  on  behalf  of
8  No. 14‐2437‐cr
1 (1) Matthew  Coleman  and  Greg  Blair;  (2)  Michael  Toporek;  and  (3)
2 the Aronoff family.  A lawyer who worked with Daugerdas testified
3 that he discussed with Daugerdas the backdating of transactions and
4 how they could justify it.  Another witness testified that Daugerdas
5 was the head of the team of lawyers with whom she communicated
6 regarding backdated transactions.
7 In 2001, to obtain ordinary losses, business partners Coleman
8 and  Blair  consulted  with  Daugerdas  and  decided  to  enter  into  the
9 Swaps  Shelter.    In  December  2001,  DB  broker  David  Parse’s
10 assistant,  Carrie  Yackee,  received  authorization  from  J&G  to
11 complete the purchase and sale of Cisco shares as part of the shelter.
12 In  February  2002,  J&G  attorneys  realized  that  this  transaction  had
13 generated capital losses rather than ordinary losses.  To correct this
14 error, J&G faxed to Parse an undated letter asking him to reverse the
15 Cisco  sale,  along  with  letters  dated  December  24  and  28,  2001,
16 directing  him  to  implement  transactions  that  would  have  the  effect
17 of  generating  the  ordinary  losses  requested  by  Coleman  and  Blair.
18 Yackee  received  these  faxes,  and  ensured  that  DB  carried  out  the
19 instructions  they  requested.    She  eventually  returned  to  J&G  the
20 account  statements  containing  the  backdated  transactions.    These
21 statements were used in the preparation of Coleman and Blair’s 2001
22 tax returns.
9  No. 14‐2437‐cr
1 For  2001  and  2002,  Toporek  sought  from  the  Swaps  Shelter
2 $1.3  million  in  ordinary  losses  and  $700,000  in  capital  losses.    J&G
3 made  a  mistake  in  the  instructions  given  to  Parse,  requesting  the
4 reverse: $700,000 in ordinary losses and $1.3 million in capital losses.
5 In  March  2002,  J&G  became  aware  of  this  error.    After  internal
6 discussions  regarding  how  to  proceed,  Beery  asked  Parse  to
7 implement  several  transactions  in  April  2002  but  date  them  to
8 December  28,  2001.  After  DB  implemented  the  corrective
9 transactions,  Daugerdas  sent  Toporek’s  tax  preparer,  Judith
10 Quedenfeld, a letter falsely indicating that the transactions had been
11 completed in 2001 and seeking the return of a prior opinion, which
12 had  detailed  the  original,  erroneous  transaction.    Quedenfeld  used
13 documentation  of  the  corrected  transaction  in  the  preparation  of
14 Toporek’s tax returns and, as a result, Toporek was able to claim the
15 losses he had originally sought.
16 J&G attorneys and DB employees engaged in a similar course
17 of conduct to correct mistakes that were made in the implementation
18 of the Short Option Shelter for the Aronoff family.  This incident is
19 not at issue in this appeal.
20 III. Daugerdas’s Personal Use of Tax Shelters
21 Daugerdas  also  used  tax  shelters  to  reduce  his  personal  tax
22 liability.    From  1993  to  1998,  Daugerdas  received  more  than  $26
23 million in income.  He personally used the Short Sale Shelter yearly
10  No. 14‐2437‐cr
1 during  that  time  period,  and,  as  a  result,  he  paid  only  $7,315  in
2 federal  personal  income  tax.    From  1999  to  2001,  Daugerdas  had
3 over  $79  million  in  income.    During  those  years,  he  used  the  Short
4 Option Shelter to offset this income and paid no income tax.
5 IV. Procedural History
6 In 2009, Daugerdas, Parse, and others involved in the design,
7 marketing,  and  implementation  of  the  shelters  were  indicted  for
8 conspiracy,  tax  evasion,  obstructing  the  IRS,  and  mail  fraud.
9 Daugerdas  was  convicted  on  all  of  the  counts  with  which  he  was
10 charged.  The results for the other defendants were mixed. On June
11 4,  2012,  the  district  court  granted  a  new  trial  based  on  juror
12 misconduct as to all defendants except Parse, who, the district court
13 found,  had  waived  his  right  to  raise  the  objection.    After  this  court
14 reversed the district court’s determination as to Parse, United States
15 v.  Parse,  789  F.3d  83  (2d  Cir.  2015),  Parse  negotiated  a  deferred
16 prosecution agreement with the government.
17 On  July  1,  2013,  the  government  filed  a  new  indictment,
18 containing  charges  similar  to  those  in  the  prior  indictment,  against
19 Daugerdas  and  a  co‐defendant  who  was  later  acquitted  on  all
20 counts.    The  indictment  charged  Daugerdas  with:  (1)  one  count  of
21 conspiracy to defraud the IRS in violation of 18 U.S.C. § 371; see 26
22 U.S.C.  §  7201  and  18  U.S.C.  §  1343;  (2)  ten  counts  of  client  tax
23 evasion  in  violation  of  26  U.S.C.  §  7201  and  18  U.S.C.  §  2;  (3)  three
11  No. 14‐2437‐cr
1 counts  of  personal  tax  evasion  in  violation  of  26  U.S.C.  §  7201;
2 (4) one  count  of  IRS  obstruction  in  violation  of  26  U.S.C.  §  7212(a);
3 and (5) one count of mail fraud in violation of 18 U.S.C. § 1341 and
4 1342.    Daugerdas  was  ultimately  convicted  of  (1)  one  count  of
5 conspiracy  to  defraud  the  IRS;  (2)  four  counts  of  client  tax  evasion
6 (arising  from  the  shelters  implemented  for  Coleman  and  Blair  and
7 Toporek); (3) one count of IRS obstruction; and (4) one count of mail
8 fraud.  He was acquitted of six counts of client tax evasion and the
9 three counts of personal tax evasion.
10 In  May  2014,  the  district  court  sentenced  Daugerdas  to  180
11 months’ imprisonment, three years’ supervised release, $164,737,500
12 in forfeiture, and $371,006,397 in restitution.
13 DISCUSSION
14 Daugerdas  presents  the  following  issues  for  our  review:
15 (I) whether  the  evidence  was  sufficient  to  support  his  convictions;
16 (II)  whether  the  district  court’s  supplemental  instruction  on  the
17 Annual  Accounting  Rule  misled  the  jury;  (III)  whether  the
18 indictment  was  constructively  amended;  (IV)  whether  the
19 accumulation of errors at trial violated his due process right to a fair
20 trial;  (V)  whether  the  indictment  was  duplicitous;  (VI)  whether  his
21 sentence  was  procedurally  and  substantively  reasonable;  and
22 (VII) whether  the  government  proved  the  requisite  nexus  between
23 his crimes and the property sought in forfeiture.
12  No. 14‐2437‐cr
1 I. Sufficiency of the Evidence
2 We  review  de  novo  a  challenge  to  the  sufficiency  of  the
3 evidence  supporting  a  criminal  conviction  by  “view[ing]  the
4 evidence in the light most favorable to the government, drawing all
5 inferences  in  the  government’s  favor  and  deferring  to  the  jury’s
6 assessments of the witnesses’ credibility.”  United States v. Pierce, 785
7 F.3d  832,  837‐38  (2d  Cir.  2015)  (internal  quotation  marks  omitted).
8 “We will sustain the jury’s verdict if any rational trier of fact could
9 have found the essential elements of the crime beyond a reasonable
10 doubt.”  Id. at 838 (emphasis and internal quotation marks omitted).
11 A. The Evidence Supporting Daugerdas’s Mens Rea
12 Daugerdas  first  argues  that  the  government  failed  to  prove
13 that he had the necessary mens rea to be guilty of tax evasion, mail
14 fraud,  and  obstruction  of  the  IRS.    The  convictions  on  these  counts
15 turned  upon  the  misrepresentations  in  the  tax  returns  of
16 (1) Coleman and Blair; and (2) Toporek.
17 Daugerdas’s conviction on these counts will stand only if the
18 evidence was sufficient to enable a rational jury to conclude beyond
19 a  reasonable  doubt  that  Daugerdas  knew  that  the  tax  returns  of
20 Coleman and Blair and Toporek misrepresented their tax liability in
21 some  way.    See  United  States  v.  Regan,  937  F.2d  823,  827  (2d  Cir.)
22 amended,  946  F.2d  188  (2d  Cir.  1991)  (stating  that  the  crime  of  tax
23 evasion  requires  the  “voluntary,  intentional  violation  of  a  known
13  No. 14‐2437‐cr
1 legal  duty”  (internal  quotation  marks  omitted));  United  States  v.
2 Alkins,  925  F.2d  541,  550  (2d  Cir.  1991)  (“If  an  individual  believes
3 that the information set forth in a mailing is true, it follows that he
4 cannot have the requisite intent to [commit mail fraud].”); Parse, 789
5 F.3d  at 121  (“To  act  or  endeavor  ‘corruptly,’  within  the  meaning  of
6 [the  statute  criminalizing  obstruction  of  the  IRS],  means  to  act  or
7 endeavor with the intent to secure an unlawful advantage or benefit
8 either for one’s self or for another.” (some internal quotation marks
9 omitted)).
10 Daugerdas  attacks  the  sufficiency  of  the  government’s  proof
11 that he knowingly developed and sold shelters that violated the so‐
12 called economic substance rule.  Under this rule, “sham transactions
13 that  [cannot]  with  reason  be  said  to  have  purpose,  substance,  or
14 utility  apart  from  their  anticipated  tax  consequences”  cannot  form
15 the  basis  of  legitimate  tax  losses  under  the  Internal  Revenue  Code.
16 Bank of N.Y. Mellon Corp. v. Comm’r of Internal Revenue, 801 F.3d 104,
17 113 (2d Cir. 2015) (internal quotation marks omitted).
18 For a jury to conclude that Daugerdas had the necessary mens
19 rea to commit tax evasion, mail fraud, and obstruction of the IRS on
20 the  basis  of  violations  of  the  economic  substance  rule,  they  would
21 have  to  find  both  that  he  knew  the  rule  and  knew  that  the
22 transactions  lacked  economic  substance.    See  Parse,  789  F.3d  at  121.
23 Our  inquiry  into  whether  a  transaction  lacks  economic  substance
14  No. 14‐2437‐cr
1 requires us to examine “(1) whether the [clients] had an objectively
2 reasonable  expectation  of  profit,  apart  from  tax  benefits,  from  the
3 transaction;  and  (2)  whether  the  [clients]  had  a  subjective  non‐tax
4 business  purpose  in  entering  the  transaction.”    Bank  of  N.Y.  Mellon,
5 801  F.3d  at  115.    This  inquiry  does  not  involve  “a  rigid  two‐step
6 process,” but instead calls for a “flexible analysis where both prongs
7 are factors to consider in the overall inquiry.”  Id. (internal quotation
8 marks omitted).
9 1. Knowledge of the Economic Substance Rule
10 In  Parse,  we  found  the  following  facts  sufficient  to  support  a
11 conclusion that Parse knew the economic substance rule: (1) he was
12 an  experienced  CPA  with  a  master’s  degree  in  business
13 administration;  and  (2)  in  connection  with  his  personal  use  of  a
14 similar  tax  shelter,  he  received  an  opinion  letter  describing  the
15 economic substance rule in detail.  789 F.3d at 122.  As in Parse, on
16 the  facts  of  this  case,  a  rational  jury  was  entitled  to  conclude  that
17 Daugerdas  was  well‐acquainted  with  the  economic  substance  rule
18 based on evidence that he was an experienced CPA and tax lawyer
19 who explained the economic substance requirement to his clients.
20
21
22
23
15  No. 14‐2437‐cr
1 2. The Economic Substance of the Swaps Shelter
2 a. Coleman’s, Blair’s, and Toporek’s
3 Objectively Reasonable Expectation of Profit
4 In  arguing  that  the  government  failed  to  prove  that  he  knew
5 that  Coleman  and  Blair  and  Toporek  did  not  have  an  objectively
6 reasonable  expectation    of  making  a  profit  from  the  Swaps  Shelter,
7 Daugerdas relies on the legal ambiguity surrounding the question of
8 whether the tax advisory fees associated with each shelter should be
9 factored into the analysis.  Daugerdas argues that, because it is not
10 clear whether  or  not  the  fees should  be  included  in  the  calculation,
11 he  had  a  good‐faith  belief  that  the  fees  should  not  be  considered.
12 The  lack  of  economic  substance  is  only  apparent,  he  argues,  if  the
13 costs  associated  with  the  tax  advisory  fees  are  included  in  the
14 calculation.
15 This  argument  ignores  the  fact  that,  even  if  the  tax  advisory
16 fees  were  not  included  in  the  analysis,  the  chance  of  any  Swaps
17 Shelter  “investor”  earning  a  profit  was  still  extremely  low.    The
18 government’s  expert  testified  that  Coleman  and  Blair  had  a  1%
19 chance and Toporek a 3% chance of earning a profit even before the
20 inclusion  of the fees.  In the end, only two of the  approximately 60
21 clients who invested in the Swaps Shelter made a profit, and one of
22 these earned a profit of just one dollar.
23 Moreover,  Daugerdas  was  aware  that  the  possibility  of
24 success was low.  He acknowledged to Coleman that the transaction
16  No. 14‐2437‐cr
1 was  “highly  unlikely”  to  produce  a  profit  and  this  would  happen
2 “only if all the moons were lined up.”  Taken together, this evidence
3 permitted  a  rational  jury  to  infer  that,  regardless  of  Daugerdas’s
4 purported  belief  that  advisory  fees  were  properly  excluded,
5 Daugerdas  knew  that  Coleman  and  Blair  and  Toporek  could  not
6 have  had  an  objectively  reasonable  expectation  of  profiting  from
7 their investment.
8 b. Coleman’s, Blair’s, and Toporek’s Subjective
9 Non‐Tax Business Purpose in Entering the
10 Transaction
11 The  evidence  of  the  low  likelihood  of  Coleman,  Blair,  and
12 Toporek  profiting  from  the  Swaps  Shelter  provided  circumstantial
13 support  for  inferences  that  they  did  not  have  a  subjective  non‐tax
14 business  purpose  in  entering  the  transaction,  and  that  Daugerdas
15 knew it.
16 The latter inference is also supported by Coleman’s testimony
17 about  his  conversations  with  Daugerdas.    Coleman  testified  at  trial
18 that Daugerdas advised him to “focus” on “making the investment
19 for  profit  purposes”  if  he  were  to  be  audited  by  the  IRS.    Tr.  5847.
20 Coleman  viewed  this  advice  as  an  effort  to  have  him  “stretch  the
21 truth” about why he was entering into the shelter.  Id. at 5904.  This
22 advice was also relevant to the question of whether Daugerdas knew
23 that Toporek did not have a subjective non‐tax business purpose in
24 entering the transaction.  If Daugerdas could infer, based on the low
17  No. 14‐2437‐cr
1 profit potential, that Coleman and Blair were not intending to make
2 a profit, then he could have inferred the same about Toporek, given
3 that his profit potential was similarly low.
4 A  rational  jury  could  thus  have  concluded  that  Daugerdas
5 (1) was familiar with the economic substance rule and (2) knew that
6 the  transactions  lacked  economic  substance  because  he  knew
7 that (a) Coleman  and  Blair  and  Toporek  had  no  objectively
8 reasonable  expectation  of  making  a  profit  from  the  Swaps  Shelter
9 and  (b)  they  did  not  have  a  subjective  non‐tax  business  purpose  in
10 entering the transaction.  Therefore, the evidence was sufficient for a
11 jury  to  find  that  Daugerdas  was  guilty  of  tax  evasion,  mail  fraud,
12 and obstruction of the IRS.
13 B. The Evidence Supporting Daugerdas’s Convictions of
14 Conspiracy and Mail Fraud
15 Daugerdas  next  argues  that  the  evidence  was  insufficient  to
16 sustain  his  convictions  for  conspiracy  to  defraud  the  IRS  and  the
17 same  mail  fraud  count  previously  discussed  because  (1)  there  was
18 no  evidence  that  he  participated  in  the  scheme  involving  illegal
19 backdating;  (2)  the  government  failed  to  prove  that  the  mail  fraud
20 affected a financial institution; and (3) the indictment did not allege
21 that  the  mail  fraud  affected  a  financial  institution.    Each  of  these
22 contentions is meritless.
23
18  No. 14‐2437‐cr
1 1. Evidence of Daugerdas’s Participation in Backdating
2 The  record  belies  Daugerdas’s  argument  that  there  was  no
3 evidence  that  he  participated  in  the  scheme  involving  illegal
4 backdating.    Erwin  Mayer,  a  lawyer  who  worked  with  Daugerdas
5 for  several  years,  testified  that  he  had  discussed  backdating  with
6 Daugerdas on multiple occasions and that the discussions concerned
7 “fixes  that  [he  does]  for  their  client  situations”  and  ways  to
8 “potentially justify[]” backdating the transactions.  Tr. 2339‐40.
9 Further,  Yackee  testified  extensively  about  her
10 communications  with  J&G  employees  regarding  backdated
11 transactions  effected  on  behalf  of  Coleman  and  Blair,  Toporek,  and
12 the  Aronoff  family.    Although  Yackee  did  not  specifically  name
13 Daugerdas as a participant in these communications, she stated that
14 he  was  “the  head  of  that  team  of  people”  at  J&G  with  whom  she
15 communicated regarding the backdating.  Id. at 4031‐32.
16 Finally,  Quedenfeld,  who  prepared  tax  returns  for  Toporek
17 that  reflected  the  backdated  transaction,  also  provided  testimony
18 describing  Daugerdas’s  direct  involvement  in  the  backdating.    She
19 told  the  jury  that  she  had  first  prepared  returns  for  Toporek  based
20 on  the  opinion  letter,  drafted  and  sent  by  J&C,  that  contained  the
21 original,  incorrect  transaction.  She  sent  these  returns  to  Daugerdas,
22 and then received a revised opinion letter signed by Daugerdas that
23 included  the  backdated  transaction  and  a  request  to  return  the
19  No. 14‐2437‐cr
1 original, incorrect opinion letter.  She prepared returns based on the
2 new opinion letter and then provided the new returns to Beery, who
3 worked for Daugerdas, for Beery’s review.
4 A  rational  jury  could  have  concluded  from  the  testimony  of
5 Mayer,  Yackee,  and Quedenfeld  that  Daugerdas  participated  in  the
6 scheme involving illegal backdating by directing his subordinates to
7 effect  backdated  trades.    His  argument  on  this  point  is  therefore
8 without merit.
9 2. Stipulation that the Mail Fraud Affected a Financial
10 Institution
11 We  easily  reject  Daugerdas’s  argument  that  the  government
12 failed  to  prove  that  the  mail  fraud  affected  a  financial  institution.
13 Without  this  element,  the  mail  fraud  charged  would  be  barred  by
14 the  five‐year  statute  of  limitations.    Section  3282  of  Title  18  of  the
15 United  States  Code  sets  a  five‐year  statute  of  limitations  for  non‐
16 capital  federal  crimes,  whereas  §  3293  sets  a  ten‐year  statute  of
17 limitations  for  mail  fraud  “affect[ing]  a  financial  institution.”    18
18 U.S.C. § 3293.  We agree with the district court that the government
19 must  prevail  because  Daugerdas  entered  into a  pre‐trial  stipulation
20 that  Deutsche  Bank  “was  a  financial  institution  that  was  ‘affected’
21 . . . by the [shelters].”  J.A. 972.
22
23
20  No. 14‐2437‐cr
1 3. Indictment’s failure to allege that the mail fraud affected
2 a financial institution
3 Daugerdas claims error because the indictment did not allege
4 that  the  mail  fraud  affected  a  financial  institution.  Daugerdas  did
5 not  raise  this  claim  until  after  trial,  and  therefore  this  challenge  is
6 subject to plain error review.  United States v. Nkansah, 699 F.3d 743,
7 752  (2d  Cir.  2012),  abrogated  on  other  grounds  by  United  States  v.
8 Bouchard, No. 14‐4156‐CR, 2016 WL 363259 (2d Cir. July 7, 2016). To
9 obtain a reversal on this basis, Daugerdas “must show (1) there is an
10 error (2) the error is clear or obvious . . .; (3) the error affected [his]
11 substantial rights . . . ; and (4) the error seriously affects the fairness,
12 integrity  or  public  reputation  of  judicial  proceedings.”    Id.  at  751
13 (alterations and internal quotation marks omitted).
14 Any  error  could  not  have  affected  Daugerdas’s  substantial
15 rights,  because  his  stipulation  that  Deutsche  Bank  “was  a  financial
16 institution that was . . . affected by the [shelters]” put him on notice
17 of this element of mail fraud.  See United States v. Doe, 297 F.3d 76, 88
18 n.12  (2d  Cir.  2002)  (stating  that  a  defendant’s  substantial  rights  are
19 not affected where information is missing from an indictment if the
20 defendant  otherwise  had  notice  of  the  missing  information).
21 Therefore, he cannot establish plain error.
21  No. 14‐2437‐cr
1 II. Constructive Amendment of the Indictment
2 Daugerdas  argues  that  the  prosecution’s  rebuttal  summation
3 and  the  court’s  supplemental  instructions  constructively  amended
4 the indictment to include a theory of criminal liability based on his
5 violation  of  the  Annual  Accounting  Rule  by  including  backdated
6 transactions in tax returns that were submitted to the IRS.  This rule
7 requires  that  the  tax  consequences  of  a  transaction  generally  be
8 assessed  in  the  returns  of  the  year  in  which  the  transaction  took
9 place.  See United States v. Skelly Oil Co., 394 U.S. 678, 684 (1969).
10 We  review  de  novo  the  question  of  whether  an  indictment
11 was constructively amended.  Pierce, 785 F.3d at 844.  A constructive
12 amendment  is  a  per  se  violation  of  the  Fifth  Amendment,  but
13 “significant  flexibility  in  proof”  is  constitutionally  permissible,  as
14 long as the indictment provides notice to the defendant “of the core
15 of  criminality  to  be  proven  at  trial.”    United  States  v.  DʹAmelio,  683
16 F.3d 412, 417 (2d Cir. 2012) (emphasis and internal quotation marks
17 omitted).  Because the “core of criminality . . . involves the essence of
18 a  crime,  in  general  terms,”  and  excludes  “the  particulars  of  how  a
19 defendant  effected  the  crime,”  id.  at  418  (internal  quotation  marks
20 omitted), there is no constructive amendment when the proof at trial
21 does no more than supply the particulars.
22 The  indictment  in  this  case  was  not  constructively  amended.
23 Daugerdas’s  claim  that  the  government  ignored  backdating  as  a
22  No. 14‐2437‐cr
1 separate  theory  of  liability  until  its  rebuttal  summation  is
2 contradicted  by  the  text  of  the  indictment,  which  describes
3 backdating  repeatedly.   The backdating  of  tax  returns, described  in
4 Paragraph  47  of  the  indictment,  is  in  the  section  of  the  indictment
5 that describes the various fraudulent schemes that were involved in
6 the  development,  sale,  and  implementation  of  the  tax  shelters.
7 Backdating is later listed in Paragraph 63‐i as one of the methods by
8 which  the  conspiracy  was  carried  out.    Paragraph  63‐i  is
9 incorporated into the obstruction and mail fraud counts.
10 Daugerdas  correctly  notes  that,  in  its  opening  argument,  the
11 prosecution  described  backdating  as  evidence  that  the  shelters
12 lacked economic substance.  Much of the trial testimony also focused
13 on the economic substance theory of liability.  However, presenting
14 backdating  as  an alternate theory  of  liability  on  some  of  the  counts
15 did  not  change  “the  essence  of  the  crime,  in  general  terms,”  which
16 remained  throughout  a  massive  tax  fraud  orchestrated  by
17 Daugerdas.    The  incidents  of  backdating  and  corresponding
18 violations of  the  Annual  Accounting  Rule  were  simply “particulars
19 of  how  [Daugerdas]  effected  the  crime,”  and  the  government’s
20 reliance  on  this  theory  of  liability  did  not  amount  to  a  constructive
21 amendment of the indictment.  Id. at 417‐18.
23  No. 14‐2437‐cr
1 III. Duplicitous Indictment
2 Daugerdas  argues  that  Count  Thirteen,  which  alleges
3 obstruction  of  the  IRS,  was  duplicitous  because  it  involves  two
4 separate schemes: one based on the use of tax shelters by clients and
5 the other based on Daugerdas’s personal use of the shelters.
6 We review properly preserved challenges to an indictment de
7 novo.  See United States v. Vilar, 729 F.3d 62, 79 (2d Cir. 2013).  As we
8 explained  in  United  States  v.  Aracri,  968  F.2d  1512,  1518  (2d  Cir.
9 1992),  an  indictment  is  duplicitous  if  it  includes  multiple  crimes  in
10 one  count,  but  not  if  it  includes  in  that  count  multiple  ways  of
11 committing a single offense.
12 Under the Aracri standard, Count Thirteen is not duplicitous.
13 It alleges a single crime: obstruction of the IRS.  It then alleges that
14 this crime was committed in many different ways.  The fact that the
15 various methods of committing a single offense can be divided into
16 two  separate  categories—those  that  relate  to  Daugerdas’s  work  on
17 behalf  of  his  clients  and  those  that  relate  to  Daugerdas’s  personal
18 use  of  the  shelters—does  not  create  duplicity.    Cf.  id.  (“[I]t  is  well
19 established  that  the  allegation  in  a  single  count  of  a  conspiracy  to
20 commit  several  crimes  is  not  duplicitous,  for  the  conspiracy  is  the
21 crime and that is one, however diverse its objects.” (alterations and
22 internal quotation marks omitted)).
24  No. 14‐2437‐cr
1 IV. Violation of Due Process
2 Daugerdas argues that (A) the admission of evidence of a non‐
3 party’s  guilty  plea  to  a  tax  evasion  charge;  (B)  the  government’s
4 improper  summation  arguments;  and  (C)  the  government’s
5 inconsistent positions at summation and sentencing created a trial so
6 riddled  with  errors  that  his  due  process  right  to  a  fair  trial  was
7 violated.
8 A. The Admission of John Ivsan’s Guilty Plea
9 Daugerdas  first  objects  to  the  admission  of  the  fact  of  John
10 Ivsan’s guilty plea.  Ivsan was a tax attorney and part of a group of
11 advisors who  were  unaffiliated with  Daugerdas but who  consulted
12 with  Larry  Morgan,  a  Daugerdas  client  and  cooperating  witness,
13 about his decision to participate in the Short Sale Shelter.  On cross‐
14 examination, Daugerdas elicited from Morgan that Ivsan was one of
15 the  advisors  who  concluded  that  the  shelter  was  legal.    Over
16 Daugerdas’s objection, the district court allowed the government to
17 introduce,  pursuant  to  Federal  Rules  of  Evidence  609  and  806,  the
18 fact  that  Ivsan  had  in  2013  pleaded  guilty  to  unrelated  tax  crimes.
19 When this evidence was introduced, the district court instructed the
20 jury that the jury’s consideration of Ivsan’s guilty plea was limited to
21 what  it  revealed  about  Ivsan’s  credibility.    Ivsan’s  credibility  was
22 relevant to the jury’s assessment of the truthfulness of his statement
23 that he believed that the Short Sale Shelter was legal, which is itself
25  No. 14‐2437‐cr
1 relevant  to  the  question  of  whether  Daugerdas,  also  a  tax  attorney,
2 had  a  similar  belief.    In  its  summation,  the  prosecution  referred  to
3 the guilty plea.
4 We  review  the  district  court’s  ruling  for  abuse  of  discretion,
5 United  States  v.  Taubman,  297  F.3d  161,  164  (2d  Cir.  2002)  (per
6 curiam),  which  requires  us  to  ask  if  the  ruling  was  “arbitrary  and
7 irrational,” United States v. Mercado, 573 F.3d 138, 141 (2d Cir. 2009)
8 (internal quotation marks omitted).
9 Assuming  that  the  statements  that  Daugerdas  elicited  from
10 Morgan  about  Ivsan’s  opinion  on  the  Short  Sale Shelter  constituted
11 hearsay within the meaning of Federal Rule of Evidence 801, it was
12 permissible to use Ivsan’s guilty plea to impeach that opinion under
13 Rules 609 and 806, subject to Rule 403’s balancing test.  The district
14 court did not abuse its discretion in determining that the probative
15 value  of  Ivsan’s  guilty  plea  in  impeaching  Ivsan’s  opinion  was  not
16 “substantially outweighed” by its “danger of . . .  unfair prejudice.”
17 Fed.  R.  Evid.  403.    The  probative  value  of  the  evidence  lay  in  its
18 relevance  to  the  jury’s  assessment  of  Ivsan’s  credibility,  which  was
19 itself  relevant  to  its  assessment  of  whether  Daugerdas  had  a  good‐
20 faith  belief  in  the  legality  of  his  actions.    To  be  sure,  the  fact  that
21 Ivsan was convicted of a tax crime ran a risk of unfairly prejudicing
22 Daugerdas,  but  here  this  prejudice  was  mitigated  by  the  district
23 court’s  limiting  instruction  and  by  the  fact  that  Ivsan  himself  was
26  No. 14‐2437‐cr
1 unaffiliated  with  Daugerdas  or  his  firm.    The  admission  of  Ivsan’s
2 guilty plea did not implicate Daugerdas’s right to a fair trial.
3 B. Errors in the Prosecution’s Summation
4 Daugerdas  argues  that  the  prosecutor’s  summation  was  so
5 prejudicial that he must receive a new trial.
6 We  review  de  novo  a  claim  that  a  prosecutor’s  summation
7 unfairly prejudiced a defendant.  See United States v. Bubar, 567 F.2d
8 192,  199‐200  (2d  Cir.  1977).    But  such  a  claim  presents  a  significant
9 hurdle  for  Daugerdas.    “The  prosecution  and  the  defense  are
10 generally entitled to wide latitude during closing arguments, so long
11 as they do not misstate the evidence.”  United States v. Tocco, 135 F.3d
12 116, 130 (2d Cir. 1998).  “An improper summation will only warrant
13 a  new  trial  when  the  challenged  statements  are  shown  to  have
14 caused  substantial  prejudice  to  the  defendant;  rarely  will  an
15 improper summation meet the requisite level of prejudice.”  United
16 States v. Mapp, 170 F.3d 328, 337 (2d Cir. 1999) (citation omitted).
17 1. Commentary on Daugerdas’s Failure to Produce
18 Evidence
19 Daugerdas  identifies  two  examples  of  what  he  believes  to  be
20 impermissible  statements  in  the  prosecution’s  summation
21 concerning  his  failure  to  present  evidence:  (1)  a  statement  that  the
22 defense had not introduced any evidence that anyone had convinced
23 the  IRS  that  the  shelter  transactions  were  legitimate;  and  (2)  a
27  No. 14‐2437‐cr
1 statement  that  Daugerdas  did  not  record  his  views  about  the
2 validity  of  the  shelters,  seek  other  legal  opinions  on  the  validity  of
3 the shelters he was selling, or litigate them in court.
4 The  district  court  sustained  the  defense  objection  to  the  first
5 line of argument and not to the second.  Because we are required to
6 look at the entire argument in context, see United States v. Caracappa,
7 614  F.3d  30,  41  (2d  Cir.  2010),  we  consider  both  arguments  and
8 conclude  that  both  were  permissible.    Although  the  government
9 cannot comment on a defendant’s failure to testify, it is permissible
10 to draw the jury’s attention to the fact that a defendant did not call
11 witnesses  to  contradict  the  government’s  case  or  support  his  own
12 theory of what happened.  United States v. McDermott, 918 F.2d 319,
13 327 (2d Cir. 1990).  A prosecutor’s commentary about a defendant’s
14 lack  of  evidence  becomes  prejudicial  only  if  the  jury  would
15 “naturally and necessarily interpret the Government’s summation as
16 a  comment  on  the  defendant’s  failure  to  testify”  or  if  the  evidence
17 that the defendant has not produced was exclusively in his control.
18 Id.
19 Here,  although  the  missing  evidence  is  relevant  to
20 Daugerdas’s  subjective  belief in  the  legality  of  the  shelters,  it  is  not
21 evidence  that  is  only  in  his  control,  nor  would  the  jury  otherwise
22 interpret  the  prosecutor’s  statements  as  comments  on  Daugerdas’s
23 failure  to  testify.    A  witness  who  had  successfully  defended  one  of
28  No. 14‐2437‐cr
1 the  shelters  before  the  IRS  would  provide  evidence  of  a  legal
2 ambiguity  that  could  provide  circumstantial  support  for
3 Daugerdas’s contention that he had a good faith belief in the legality
4 of  the  shelters.    The  same  is  true  of  evidence  that  Daugerdas  had
5 either recorded or publicly sought confirmation of this belief.  Many
6 witnesses  other  than  Daugerdas  could  have  testified  about  these
7 actions.    Because  Daugerdas  was  not  the  exclusive  source  of  this
8 evidence,  there  was  no  suggestion  that  he  had  a  duty  to  testify  or
9 produce evidence solely within his control.
10 2. Commentary on the Law
11 Daugerdas  next  points  to  the  prosecutor’s  comments  twice
12 during summation that the jurors would learn from the district court
13 that  Daugerdas’s  legal  views  about  the  calculation  of  profit  under
14 the  economic  substance  doctrine  were  incorrect.    These  statements
15 were  not  an  improper  comment  on  the  law  because  Daugerdas’s
16 subjective  view  of  the  law  was  a  fact  that  was  at  issue  in  the  case.
17 The government was required to prove that Daugerdas did not have
18 a  good  faith  belief  that  the  shelters  at  issue  were  legal.    See  supra
19 Section I.A in Discussion.  Therefore the state of the law at the time
20 of  the  transactions  as  it  bore  on  Daugerdas’s  state  of  mind  was
21 relevant to the government’s case and was an appropriate subject for
22 the prosecution’s comment.
23
29  No. 14‐2437‐cr
1 C. Inconsistent Theories at Trial and at Sentencing
2 Daugerdas relies on Bradshaw v. Stumpf, 545 U.S. 175 (2005), to
3 argue  that  the  government’s  separate  theories  at  summation  and
4 sentencing  violated  his  right  to  due  process.    Bradshaw  suggested
5 that  the  prosecutor’s  inconsistent  theories  in  two  separate
6 prosecutions that each of two defendants had pulled the trigger in a
7 murder  had  not  “affect[ed]  the  knowing,  voluntary,  and  intelligent
8 nature”  of  one  defendant’s  guilty  plea,  but  that  the  inconsistency
9 could  have  affected  the  defendant’s  sentence.    Id.  at  187.    This
10 argument  fails  here  because  the  government  did  not  rely  on
11 inconsistent  theories.  Instead,  the  government  at  trial  advanced
12 multiple  theories  that  could  have  supported  conviction,  but  then
13 focused on one of these theories at sentencing.  In any event, given
14 the  factual  differences  between  these  two  cases,  Bradshaw  is
15 inapposite.    It  therefore  bears  no  relationship  to  the  purported
16 inconsistency in this case.
17 In sum, Daugerdas points to no error or combination of errors,
18 in  the  prosecution’s  summation  or  elsewhere,  that  were  so
19 prejudicial as to warrant a new trial.
20 V. Supplemental Instruction
21 Daugerdas argues that the district court committed prejudicial
22 error  in  giving  a  supplemental  instruction  about  the  Annual
23 Accounting Rule.
30  No. 14‐2437‐cr
1 We review jury instructions de novo, looking at the entirety of
2 the jury charge.  Hudson v. New York City, 271 F.3d 62, 67‐68 (2d Cir.
3 2001).    Error  occurs  if  the  instructions  “mislead  the  jury  as  to  the
4 correct  legal  standard  or  do  not  adequately  inform  the  jury  of  the
5 law.”    Id.  at  67  (alterations  and  internal  quotation  marks  omitted).
6 We have cautioned that a trial judge must be especially careful with
7 supplemental instructions in response to jury questions because they
8 are  often  provided  to  the  jury  at  crucial  moments  of  deliberation.
9 United  States  v.  Kopstein,  759  F.3d  168,  172‐73  (2d  Cir.  2014).    A
10 flawed supplemental instruction can undermine and even invalidate
11 a  charge  that  is  otherwise  correct  if  the  supplemental  instruction  is
12 “sufficiently  incomplete  and  misleading.”    Id.  at  172  (internal
13 quotation marks omitted).
14 During his full charge to the jury, Judge Pauley informed the
15 jurors that “the income tax laws . . . are administered on the basis of
16 an  annual  accounting  system,  which  prohibits  the  reopening  of  a
17 prior  year’s  tax  return  to  take  account  of  events  occurring  in  later
18 years.”    J.A.  250.    Neither  party  disputes  that  this  is  an  accurate
19 statement of the law.
20 During  deliberations,  the  jury  sent  a  note  to  the  judge  that
21 referred  back  to  that  portion  of  the  instructions  and  then  asked:
22 “What is defined as ‘a prior year’s tax return’? Does this specifically
23 mean  a  tax  return  that  has  already  been  filed?”    Tr.  7758.    Judge
31  No. 14‐2437‐cr
1 Pauley  responded:  “[I]n  singling  out  [this  part  of  the  instructions],
2 youʹre  focusing  on  the  [A]nnual  [A]ccounting  [R]ule.  The  [A]nnual
3 [A]ccounting [R]ule prohibits, in connection with the preparation of
4 a  tax  return  for  a  particular  year,  consideration  of  transactions  that
5 occur in a subsequent year. Therefore, the answer to that question is
6 no.”  Id.  It is this explanation to which Daugerdas objects.
7 The next day, the jury asked Judge Pauley: “Is there a law or
8 rule  within  the  internal  revenue  laws  that  can  be  considered
9 contradictory  to  the  annual  accounting  rules  cited  in  the
10 supplemental charge . . . ?”  Id. at 7791.  Judge Pauley responded:
11 [T]he answer to that question is that the law I gave you
12 concerning  the  annual  accounting  rule  [in  the  original
13 charge]  and  in  my  supplemental  instruction  is  the  law
14 that should govern your deliberations.  The application
15 of this law depends on the particular facts of each case.
16 In some instances you have heard about as‐of reporting.
17 And it may be proper under the internal revenue laws,
18 if  the  transaction  reported  on  the  as‐of  date  actually
19 occurred  on  that  date.    On  the  other  hand,  it  would
20 violate the internal revenue laws to report a transaction
21 that occurred in a subsequent year as occurring during
22 the prior year.
23
24 Id. at 7791‐92.
25
26 We  can  resolve  Daugerdas’s  first  two  arguments—that  the
27 district  court  erroneously  implied  that  the  Rule  was  absolute  and
28 that the district court refused to instruct the jury that the good faith
29 defense applies to this rule—by an examination of the supplemental
32  No. 14‐2437‐cr
1 instruction in the context of the charge as a whole.  Hudson, 271 F.3d
2 at 67‐68.  The judge’s second supplemental instruction, in which he
3 told the jury that “[t]he application of [the Annual Accounting Rule]
4 depends  on  the  particular  facts  of  each  case,”  rectified  any
5 misunderstanding  as  to  whether  the  Rule  was  absolute  that  could
6 have  resulted  from  the  first  supplemental  instruction.    See  United
7 States v. Velez, 652 F.2d 258, 262 (2d Cir. 1981) (“[E]ven if some error
8 can  be  found  in  the  supplemental  charge,  it  will  not  ordinarily
9 require  reversal  .  .  .  where  a  subsequent  supplemental  instruction
10 cures the defect.”).
11 The  context  in  which  Judge  Pauley  gave  the  supplemental
12 instruction  also  made  it  unnecessary  for  him  to  reiterate  his
13 instruction on the good faith defense.  In his charge before the jury
14 retired to deliberate, he stated that “good faith is a complete defense
15 to  each  of  the  charges  in  the  indictment”  and  elaborated  on  what
16 good faith could mean in this context.  J.A. 544‐544.1.  In light of this
17 explication  of  the  good  faith defense, there  was no  need  for  him  to
18 reiterate  it.    This  is  particularly  so  because  he  was  not  tying  this
19 guidance  to  any  particular  charge,  but  rather  was  providing
20 information  about  a  background  principle  of  law  that  applied
21 broadly to all of the charges.
22 Daugerdas’s  third  and  fourth  objections  to  the  supplemental
23 instructions  are  equally  meritless.    His  argument  that  the
33  No. 14‐2437‐cr
1 supplemental instruction misstated the required mens rea and thus
2 improperly instructed the jury on an element of the offense that the
3 government  must  prove  only  makes  sense  if  the  Rule  itself  is  a
4 criminal prohibition that can be violated simply by the inclusion of
5 later transactions in the tax return.  But the Rule, on its own, is not a
6 criminal prohibition.  Instead, the Rule is an accounting principle the
7 violation  of  which  can  provide  a  basis  for  determining  that  a
8 defendant violated particular criminal statutes, such as those at issue
9 in  this  appeal,  assuming  all  of  the  elements  of  these  crimes,
10 including  mens  rea,  are  proven.    It  is  the  statutes  prohibiting  these
11 acts that provide the heightened scienter requirement and it is their
12 violation, not simply a violation of the Annual Accounting Rule, that
13 creates criminal liability.
14 Daugerdas’s  final  argument,  that  the  district  court  should
15 have  confined  the  supplemental  instruction  to  the  conspiracy
16 charge,  relies  on  the  incorrect  premise  that  the  indictment  limited
17 the  backdating  allegations  to  the  conspiracy  charge.    This  is  belied
18 by  the  text  of  the  indictment,  which,  as  discussed  above,  describes
19 backdating  repeatedly  as  one  of  the  fraudulent  schemes  that
20 facilitated  the  tax  shelters  and  one  of  the  methods  by  which  the
21 conspiracy was carried out and incorporates the backdating into the
22 obstruction  and  mail  fraud  counts.    Because  the  jury  could  have
23 used the backdating to convict on counts other than the conspiracy,
34  No. 14‐2437‐cr
1 it  would  have  been  incorrect  for  the  district  court  to  have  confined
2 the supplemental instruction to the conspiracy charge.
3 VI. Reasonableness of the Sentence
4 We review challenges to a sentence under a “reasonableness”
5 standard,  which  is  “a  particularly  deferential  form  of  abuse‐of‐
6 discretion review.”  United States v. Broxmeyer, 699 F.3d 265, 278 (2d
7 Cir.  2012)  (internal  quotation  marks  omitted).    A  sentence  must  be
8 both  procedurally  and  substantively  reasonable.    Id.    We  address
9 each requirement in turn.
10 A  sentence  is  procedurally  unreasonable  if  the  district  court
11 “fails  to  calculate  the  Guidelines  range  .  .  .  ,  makes  a  mistake  in  its
12 Guidelines calculation, . . . treats the Guidelines as mandatory . . . [,]
13 does  not  consider  the  §  3553(a)  factors,  .  .  .  rests  its  sentence  on  a
14 clearly erroneous finding of fact . . .  [,] fails adequately to explain its
15 chosen  sentence,  [or  fails  to]  include  an  explanation  for  any
16 deviation  from  the  Guidelines  range.”    United  States  v.  Cavera,  550
17 F.3d  180,  190  (2d  Cir.  2008)  (en  banc)  (internal  quotation  marks
18 omitted).  When we review for substantive reasonableness, “we will
19 set aside a district court’s . . . determination only in exceptional cases
20 where the trial courtʹs decision cannot be located within the range of
21 permissible  decisions.”   United  States  v. Rigas,  583  F.3d 108, 122  (2d
22 Cir. 2009) (alteration and internal quotation marks omitted).
23
35  No. 14‐2437‐cr
1 A. Procedural Reasonableness
2 Daugerdas argues that the district court procedurally erred by
3 ignoring  the  interviews  his  attorneys  had  conducted  with  two
4 members  of  the  jury  after  the  end  of  the  trial,  in  which  the  jurors
5 said  that  they  believed  he  was  guilty  only  of  the  backdating  of
6 transactions,  not  of  the  entirety  of  the  fraud  charged  in  the
7 indictment.    Because  this  information  was  relevant  to  the  district
8 court’s  determination  of  the  length  of  Daugerdas’s  sentence,
9 Daugerdas  alleges,  it  committed  procedural  error  by  failing  to
10 consider it.
11 Daugerdas  fails  to  identify  a  procedural  error  that  we  have
12 recognized,  see  Cavera,  550  F.3d  at  190,  and,  furthermore,  he
13 misrepresents  the  record.    Judge  Pauley  did  not  ignore  this
14 information;  he  acknowledged  that  the  interviews  existed  but
15 determined  that  they  did  not  justify  the  imposition  of  a  shorter
16 sentence.    Because  the  district  court’s  conclusion  was  reasonable,
17 Daugerdas’s procedural challenge fails.
18 B. Substantive Reasonableness
19 Daugerdas  argues  that  his  sentence  was  substantively
20 unreasonable  because  it  was  based  primarily  on  conduct  for  which
21 he  was  acquitted—his  participation  in  a  massive  $400  million  tax
22 fraud.    It  is  well‐established  that  a  district  judge  can  take  into
23 account  acquitted  conduct  in  determining  a  sentence.    See  United
36  No. 14‐2437‐cr
1 States v. Gomez, 580 F.3d 94, 105 (2d Cir. 2009).  Daugerdas’s citations
2 to the concurrences in Rita v. United States, 551 U.S. 338 (2007), and
3 to a law review article do not persuade us that the law is otherwise
4 or  that  we  should  somehow  embark  on  a  quest  to  change  it.
5 Therefore, his substantive reasonableness challenge also fails.
6 VII. Errors in Forfeiture Order
7 Daugerdas  argues  that  the  forfeiture  order  was  flawed
8 because  the  government  did  not  trace  the  fees  paid  by  clients  into
9 the  J&G  bank  account  from  which  Daugerdas  was  paid  by  J&G.
10 Instead,  he  argues,  the  government  established  only  that  (1)  J&G
11 deposited Daugerdas’s  compensation  into  an  account  controlled  by
12 Daugerdas;  and  (2)  Daugerdas  transferred  funds  from  this  account
13 to the accounts sought to be forfeited.  To obtain forfeiture of these
14 funds, according to Daugerdas, the government was also required to
15 establish the origin of the fees deposited into the J&G bank account
16 and separate the fees paid as a result of the fraudulent conduct from
17 the remainder.
18 We  review  a  district  judge’s  legal  conclusions  regarding
19 forfeiture  de  novo  and  his  factual  determinations  for  clear  error.
20 United  States  v.  Sabhnani,  599  F.3d  215,  261  (2d  Cir.  2010).    For  a
21 criminal  forfeiture  order  to  pass  muster,  the  government  must
22 establish,  by  a  preponderance  of  the  evidence,  the  “requisite  nexus
23 between  the  property  and  the  offense.”    Fed.  R.  Crim.  P.
37  No. 14‐2437‐cr
1 32.2(b)(1)(A);  see  United  States  v.  Bellomo,  176  F.3d  580,  595  (2d  Cir.
2 1999).    In  a  criminal  forfeiture  order  issued  pursuant  to  18  U.S.C.
3 § 982 following a defendant’s conviction for mail fraud, the requisite
4 nexus  is  that  the  “proceeds  [must  have  been]  obtained  directly  or
5 indirectly” through such fraud.
6 The  district  court  correctly  concluded  that  the  money  sought
7 to  be  forfeited  had  been  obtained  through  Daugerdas’s  mail  fraud.
8 The  J&G  account  from  which  Daugerdas  was  paid  held  only  the
9 funds  received  by  the  Chicago  office.    See  Docket  Entry  558  Ex.  6
10 § 2b.    The  trial  evidence  established  that  the  entirety  of  the  tax‐
11 shelter  fee  income  received  by  J&G’s  Chicago  office—the  pool  of
12 money  from  which  Daugerdas  was  paid—was  generated  by
13 Daugerdas’s criminal acts.  See Docket Entry 839 p. 11‐12.  Based on
14 this evidence, the district court did not clearly err in concluding that
15 the  funds  located  in  Daugerdas’s  various  accounts  were  the
16 proceeds of his frauds.
17 We  have  considered  Daugerdas’s  remaining  arguments  and
18 find them to be without merit.  We take this opportunity to express
19 our  appreciation  for  the  commendable  way  that  Judge  Pauley
20 handled this litigation.
21 CONCLUSION
22 For the reasons stated above, we AFFIRM the judgment of the
23 district court.